Нераспределенная прибыль на увеличение уставного капитала. Как увеличить уставный капитал ооо с минимальными налоговыми потерями. Увеличение УК в ООО

Б ывают ситуации, когда необходимо увеличить за счет полученной прибыли уставный капитал. При этом встает вопрос, как лучше это сделать, учитывая налоговые последствия этого шага.

Самый простой для собственников способ достичь поставленной цели — не выводить прибыль из компании, приняв решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Альтернативный — распределить дивиденды, после чего увеличить уставный капитал за счет дополнительных вкладов. Проанализируем налоговые последствия каждого способа.

Самый простой путь ведет к двойному налогообложению

Увеличение уставного капитала за счет имущества общества (нераспределенной прибыли) приводит к пропорциональному увеличению номинальной стоимости долей всех участников (п. 2 ст. 17, п. 3 ст. 18 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). У самого общества вследствие такого решения собственников доходов не возникает.

Однако Минфин России уверен, что доход возникает у участников. И с этого дохода должны быть уплачены налоги в периоде регистрации изменений в устав общества. Такие разъяснения приведены в письмах от 09.11.11 №03-03-06/1/732, от 26.09.11 №03-03-06/1/588, от 25.08.11 №03-03-06/1/518 (в отношении юридических лиц) и письмах от 26.01.07 №03-03-06/1/33, от 17.09.12 №03-04-06/4-281 (в отношении физических лиц). С контролирующими органами согласен, в частности, Конституционный суд РФ (определение от 16.01.09 №81-О-О) и Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановление от 02.12.10 №А32-38158/2009).

Отметим, что при увеличении номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли у АО не возникает дохода в соответствии со специальной нормой подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ. По мнению чиновников, эта льгота носит адресный характер и в отношении ООО не применяется.

В некоторых случаях суды приходили к выводу, что в момент увеличения уставного капитала у участника общества не возникает дохода. Ведь при этом не меняются действительные доли участников в уставном капитале общества, их имущественные (обязательственные) права. Реальный доход возникает при продаже увеличенной в номинальном выражении доли (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 26.02.09 №КА-А41/1046-09, Северо-Западного от 23.04.08 №А26-3819/2007, Волго-Вятского от 02.06.08 №А29-5650/2007, Северо-Кавказского от 25.02.10 №А32-38158/2009-51/646, Поволжского от 16.02.09 №А65-11409/2006 округов).

Получается, что отстоять правомерность безналогового увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества можно только через суд. Поэтому в наших расчетах мы будем исходить из более распространенной практики — доход у участников возникает и налог уплачивается в периоде регистрации изменений в устав общества.

В перспективе неприятности участников с уплатой налога после увеличения уставного капитала не заканчиваются. Когда они примут решение избавиться от своей доли, им придется уплатить налог с этой же суммы еще раз.

Не имеет значения, каким способом юрлицо решит расстаться с долей в ООО — продать, выйти из общества и получить действительную стоимость доли или ликвидировать общество и получить имущество при распределении. В любом случае участник не будет платить налог на прибыль только со стоимости первоначального вклада и сопутствующих расходов (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Физические лица уменьшают полученный доход на сумму вклада только при продаже доли (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Логично уменьшить этот доход и на сумму дохода, с которого ранее уплачен налог — как это предусмотрено в отношении операций с ценными бумагами (абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ). Но для сделок с имущественными правами аналогичной нормы нет, как и права включить в расходы хотя бы сумму уплаченного ранее налога.

В случае выхода из общества или его ликвидации последствия для участников-физлиц еще хуже. По мнению Минфина России (письма от 15.06.12 №03-04-06/3-170, от 07.06.12 №03-04-06/3-157, от 21.06.10 №03-04-06/2-126, от 06.09.10 №03-04-06/2-204), в таких ситуациях статья 220 НК РФ не применяется и доходом является вся полученная сумма.

Следовательно, этот способ увеличения уставного капитала ООО является потенциально проблематичным.

Альтернативный способ: получить, потом отдать

Увеличить уставный капитал за счет нераспределенной прибыли можно и окольным путем. За счет имущества собственников, путем внесения ими дополнительных вкладов (ст. 19 закона №14ФЗ). Для этого учредители общества сначала получают дивиденды (распределяют прибыль), затем принимают решение об увеличении уставного капитала и вносят дополнительные вклады.

При последующих операциях с долями налогообложение регулируется приведенными ранее нормами. Но сумма вкладов участников включает в себя и дополнительные вклады. Повторно налог платить с них придется только физическим лицам при ликвидации ООО или выходе из него. В этих случаях можно рекомендовать участнику — физлицу продать свою долю юридическому лицу.

Если прибыль сначала распределить, налоговая нагрузка снижается почти наполовину

Очевидно, что вариант с выплатой дивидендов более удобен с налоговой точки зрения. Он не только позволяет в процессе увеличения уставного капитала уплатить налоги в меньшем размере по сравнению с первым вариантом, но и в перспективе собственники смогут учесть сумму дополнительного вклада при получении дохода от выбытия доли.

Однако при практической реализации альтернативного способа встает вопрос, за чей счет уплачивать налоги, возникающие при выплате дивидендов. То есть вычитать ли эти суммы из капитализируемой прибыли или объем увеличения уставного капитала оставить неизменным. А налоги участники возьмут на свой счет. Рассмотрим налоговые последствия всех описанных вариантов развития событий (см. таблицу).

На цифрах

Уставный капитал ООО равен 100 тыс. руб. У обоих участников равные доли — по 50 процентов (50 тыс. руб.). Прибыль ООО, подлежащая распределению, составляет 200 тыс. руб., на долю каждого из участников приходится по 100 тыс. руб. (20050%). В первом варианте прибыль капитализировали. Во втором и третьем — распределили дивиденды и произвели допвложения на сумму полученных дивидендов (второй вариант) и распределенных (с допвложениями на сумму удержанного ООО налога — третий вариант). Спустя какое-то время оба участника продают свои доли по цене 225 тыс. руб.

Сравнение вариантов увеличения уставного капитала

Показатели, тыс. руб.	Юрлицо	Физлицо
Вариант 1. Увеличение УК за счет нераспределенной прибыли
	150 (50 + 100)	150 (50 + 100)
Сумма налога после увеличения УК	20 (100 20%)	13 (100 13%)
Выбытие доли
	175 (225 - 50)	175 (225 - 50)
	35 (175 20%)	22,75 (175 13%)
	55 (20 + 35)	35,75 (13 + 22,75)
Вариант 2. Увеличение УК за счет дополнительных вкладов
Сумма налога с дивидендов	9 (100 9%)	9 (100 9%)
	91 (100 - 9)	91 (100 - 9)
Стоимость доли после увеличения УК	141 (50 + 91)	141 (50 + 91)
Выбытие доли
Налогооблагаемый доход участника	84 (225 - 141)	84 (225 - 141)
Сумма налога от выбытия доли	16,8 (84 20%)	10,92 (84 13%)
Итого. Сумма уплаченного налога	25 (9 + 16,8)	19,92 (9 + 10,92)
Вариант 3. Увеличение УК за счет дополнительных вкладов с довложениями
Сумма налога с дивидендов	9 (100 9 %)	9 (100 9 %)
Сумма, направляемая на увеличение УК	100	100
Стоимость доли после увеличения УК	150 (50 + 100)	150 (50 + 100)
Выбытие доли
Налогооблагаемый доход участника	75 (225 - 150)	75 (225 - 150)
Сумма налога от выбытия доли	15 (75 20%)	9,75 (75 13%)
Итого. Сумма уплаченного налога	24 (9 + 15)	18,75 (9 + 9,75)

Нераспределенную прибыль можно определить, как конечный финансовый результат, за конкретный отчетный период минус причитающиеся к оплате налоги и сборы, а также имеющиеся штрафные санкции за счет прибыли. При этом нераспределенную прибыль нередко направляют на увеличение Уставного капитала Акционерных обществ и Обществ с Ограниченной Ответственностью, на основании соответствующего решения акционеров или участников Общества.

Главной целью увеличения Уставного Капитала Общества за счёт нераспределенной прибыли является повышение его привлекательности для инвесторов и кредиторов. Кроме того, иногда, увеличение УК вызвано производственной необходимостью, например, в случаях, когда для ведения отдельных видов деятельности действующее законодательство РФ устанавливает Уставный Капитал определённого размера. В любом случае процесс увеличения УК имеет свои особенности.

Распределение чистой прибыли АО

Действующее законодательство об Акционерных Обществах обязывает их вести бухгалтерский учет, а также по результатам финансового года составлять бухгалтерскую отчётность и утверждать распределение прибыли и убытков. Следовательно, принятие решения о распределении чистой прибыли по результатам финансового года в АО относится к исключительной компетенции Общего Собрания акционеров. Кроме того, Федеральный Закон «Об Акционерных Обществах » устанавливает основные направления распределения чистой прибыли, к которым относятся:

• 1.

  Выплата дивидендов.
  В этом случае распределение прибыли происходит только на основании решения, которое Общество вправе принимать по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев или по результатам финансового года;

• 2.

  Создание резервного фонда.
  В этом случае размер фонда должен быть установлен в Уставе компании, однако, его минимальный размер — 5% от Уставного Капитала;

• 3.

  Формирование специального фонда акционирования работников Общества.
  Аналогично, как и в предыдущем случае, данное положение должно быть прописано в Уставе АО. При этом средства фонда акционирования тратятся только на приобретение акций Общества, продаваемых его акционерами;

• 4.

  Увеличение Уставного Капитала.

Пути увеличения Уставного Капитала АО

В соответствии с действующим законодательством РФ Уставный Капитал АО может быть увеличен либо путем повышения номинальной стоимости акций; либо при помощи размещения дополнительных акций. В первом варианте, решение об увеличении Уставного Капитала Общества должно быть принято на общем собрании акционеров.

Во втором случае решение может принять, как общее собрание, так и совет директоров, если такое право предоставлено ему Уставом. Увеличение Уставного Капитала Общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счёт имущества компании. При этом дополнительные акции могут быть распределены среди всех акционеров, где каждому акционеру даются акции той же категории или того же типа, что ему принадлежат и пропорционально их количеству.

Закон не допускает производить увеличение Уставного Капитала за счёт имущества Общества путем размещения дополнительных акций, если в результате этого образуются дробные акции. Кроме того, если, к примеру, в Акционерном Обществе имеются дробные акции, то их держатели при распределении получат как определенное количество целых акций, так и дробные акции.

В свою очередь увеличение Уставного Капитала путем повышения номинальной стоимости акций Общества осуществляется исключительно за счёт его имущества на сумму, которая не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов компании и суммой Уставного Капитала и резервного фонда.

Любой из вариантов увеличения Уставного Капитала компании связан с необходимостью внесения изменений в Устав и прохождением в установленном законом порядке процедуры государственной регистрации, поскольку такие изменения вступают в силу для третьих лиц только после прохождения данной процедуры.

Распределение прибыли и убытков ООО

Действующее законодательство об ООО также обязывает Общества с Ограниченной Ответственностью вести бухгалтерский учет, составлять бухгалтерскую отчётность и утверждать распределение прибыли и убытков. Кроме того, Федеральный Закон «Об ООО » определяет те цели, на которые может быть использована чистая прибыль Общества, а именно на:

• 1.

  Распределение между участниками Общества. Принятие решения о распределении прибыли между участниками ООО относится к компетенции Общего Собрания и может приниматься как раз в несколько месяцев (ежеквартально) так и раз в полгода или в год;

• 2.

  Создание резервного фонда и иных фондов. Порядок создания фонда, а также его размер должен быть определён в Уставе Общества. При этом, создание резервного фонда является правом, а не обязанностью Общества с Ограниченной Ответственностью, в отличие от Акционерных Обществ;

• 3.

  Увеличение уставного Капитала. ООО за счёт не-распределённой прибыли может увеличить свой Уставный Капитал.

Учредители ООО, на основании положительного протокола общего собрания учредителей, решили увеличить уставной капитал за счет средств чистой прибыли организации. Учредители общества два юридических лица.Вопрос: можно ли увеличить уставной капитал в ООО за счет чистой прибыли отраженной на сете 84.Надо ли будет уплатить налог на суммы увеличения уставного капитала учредителями (13% с дивидентов и отразить это в декларации по налогу на прибыли)? Какой датой оплачивать этот налог, датой протокола или датой какого другого документа, дабы не попасть под пени ИФНС по налогу с дивидендов?Какие надо сделать бухгалтерские проводки?

1. Да, можно.

2. У организаций – участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей возникает внереализационный доход (сумма увеличения). С такого дохода необходимо заплатить налог на прибыль по ставке 20 процентов, соответственно отразить в декларации по налогу на прибыль, т.е. оплачивать должна не организация, в которой увеличивают уставный капитал, а участники ООО.

3. Т.к. участники ООО юридические лица, то уплачивать налог на прибыль с увеличенного уставного капитала нужно в общем порядке, установленном для организаций, в соответствии с выбранной системой налогообложения.

4. В бухучете ООО нужно сделать следующие проводки:

Дебет 84 Кредит 80– отражено увеличение уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли общества

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Бухучет

В бухучете увеличение уставного капитала отразите на дату госрегистрации изменений, внесенных в устав организации. Связано это с тем, что сумма отраженного в бухучете уставного капитала должна соответствовать его размеру, зафиксированному в учредительных документах организации (письмо Минфина России от 21 марта 2007 г. № 07-05-12/03).

В зависимости от источника увеличения уставного капитала сделайте в учете проводку:

Дебет 83 Кредит 80
– отражено увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала общества;

Дебет 84 Кредит 80
– отражено увеличение уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли общества.*

Госпошлину за регистрацию изменений в уставе включите в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). На сумму уплаченной госпошлины сделайте в учете записи:

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– перечислена госпошлина в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– отнесена на прочие расходы стоимость госпошлины.

Олег Хороший,

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

ОСНО

При увеличении уставного капитала за счет имущества общества налоговая база по налогу на прибыль у организации не возрастает. В результате такой операции никакой экономической выгоды и, соответственно, налогооблагаемых доходов организация не получает ().

В то же время у организаций – участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей возникает внереализационный доход (сумма увеличения). С такого дохода необходимо заплатить налог на прибыль по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ *). Минфин России пояснил, что льгота, предусмотренная

Процедура увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли и применяемый документооборот зависят от организационно-правовой формы компании. У акционерных обществ и ООО в этом вопросе есть принципиальные отличия. Рассмотрим их.

Уставный капитал можно увеличить, в том числе за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Принимают такое решение акционеры (участники) ООО или АО. Для принятия решения об увеличении первоначальный уставный капитал должен быть оплачен в полном объеме*(1). Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не может превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда*(2).

Поскольку увеличение УК за счет нераспределенной прибыли не связано с получением инвестиций, а осуществляется за счет ресурсов самой фирмы, процентное соотношение долей участников (акционеров) в результате увеличения уставного капитала не меняется.

Увеличение УК в ООО

В случае увеличения размера уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет увеличивается номинальная стоимость долей его участников. Утверждение решения об увеличении УК отнесено законом к компетенции общего собрания участников. При этом определено, что оно может быть принято только на основании бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, в котором принимается такое решение*(3). Для соблюдения этой процедуры компании надлежит предпринять следующие шаги:

1) общим собранием участников принять решение об увеличении уставного капитала и внесении изменений в устав (утверждении его в новой редакции);
2) представить в инспекцию документы для государственной регистрации поправок, вносимых в учредительные документы компании, и внесения изменений в ЕГРЮЛ:

Заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы по форме Р13001, рекомендованной ФНС России и размещенной на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков»*(4);
- заявление о внесении в ЕГРЮЛ изменений в сведения о юридическом лице, не связанных с внесением изменений в учредительные документы по форме Р14001, рекомендованной ФНС России и размещенной на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков»;
- решение общего собрания участников об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и внесении изменений в устав;
- изменения в устав (устав в новой редакции);
- платежное поручение об уплате госпошлины.

Как показывает практика, налоговики к основному перечню документов требуют в дополнение расчет чистых активов и отчет о прибылях и убытках за предшествующий год с отметкой о сдаче его в налоговый орган. Подписывая заявление, фирма подтверждает факт соблюдения требований о наличии нераспределенной прибыли и о том, что сумма, на которую увеличивается УК, не превышает разницу между стоимостью ЧА и (УК + резервный фонд)*(5). Однако на практике в отсутствие расчета чистых активов имеют место отказы в регистрации, поскольку налоговики путают увеличение УК по статье 18 закона «Об ООО» со статьей 19 *(6).
По итогам государственной регистрации и (или) внесения в ЕГРЮЛ изменений налоговиками будет выдано ООО два свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме N Р50003.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен счет 80 «Уставный капитал»*(7). Сумму нераспределенной прибыли отражают на счете 84 «Нераспределенная прибыль». Заметим, что сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах компании. Записи по этому счету производятся лишь после внесения необходимых изменений в учредительные документы.

Пример
Общим собранием участников ООО было принято решение по увеличению уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли 2012 г. в размере 55 000 руб. В учете компании будут сделаны проводки:
По окончании 2012 г.:

Дебет 99 Кредит 84 — отражена нераспределенная прибыль отчетного года.
На дату госрегистрации изменений:
Дебет 84 Кредит 80 — в сумме 55 000 руб.
- 55 000 руб. — увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете учредителя ООО (юридического лица) увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале за счет имущества общества не является основанием для изменения первоначальной стоимости, поскольку это не приводит к увеличению затрат на ее приобретение. Следовательно, первоначальная стоимость доли, учтенная на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», не изменяется*(8).

По мнению контролеров, сумма, на которую увеличилась номинальная стоимость доли, признается доходом участника.

Поэтому если организация — учредитель ООО будет руководствоваться безопасным вариантом и признает в налоговом учете доход в виде разницы между номинальной стоимостью доли до и после увеличения УК, то в бухгалтерском учете*(9) у него отражается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО).

ПНО отражают в бухгалтерском учете записью:
Дебет 99 Кредит 68 — отражено ПНО в сумме 20% от разницы между номинальной стоимостью доли до и после увеличения.

Увеличение УК в АО

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем*(10):

Повышения номинальной стоимости акций;
- размещения дополнительных акций.

В результате реализации первого способа размещение акций осуществляется посредством их конвертации. При этом акции прежнего выпуска погашаются, а акционер приобретает акции нового выпуска с иной номинальной стоимостью. По итогам увеличения уставного капитала посредством второго способа в собственность акционера поступают новые акции. И в том, и в другом случае компетентным органом для принятия решения об увеличении уставного капитала является общее собрание акционеров или совета директоров.

В отличие от увеличения уставного капитала ООО аналогичный процесс для акционерных обществ усложнен необходимостью эмиссии акций. В связи с этим госрегистрацию изменений устава фирмы инспекция производит только, если представлен отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный ФСФР.

Процедура увеличения уставного капитала происходит в следующем порядке:

1. Принятие решения об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций.
В случае увеличения УК вынесения на рассмотрение общего собрания акционеров вопроса о внесении изменений в устав не требуется*(11). Эти функции выполняет решение об увеличении уставного капитала и зарегистрированный отчет об итогах выпуска ценных бумаг. Кроме того, решение об увеличении одновременно является решением о размещении ценных бумаг, поэтому в нем должны быть указаны все основные параметры акций и детали их размещения. Содержание решения должно соответствовать не только требованиям Закона об АО, но и нормам Закона о рынке ценных бумаг*(12) и стандартам эмиссии*(13).

2. Утверждение решения о выпуске ценных бумаг.
По сути, текст решения о выпуске ценных бумаг повторяет содержание решения о размещении акций с некоторыми дополнениями. Утверждение данного решения относится к компетенции совета директоров или органа, выполняющего его функции в соответствии с уставом фирмы.

3. Прохождение процедуры государственной регистрации выпуска ценных бумаг.
Для этого эмитент подает в ФСФР заявление, к которому прилагают утвержденное решение о выпуске акций, решение о размещении и иные документы, предусмотренные Законом о рынке ценных бумаг и Стандартами эмиссии, в том числе расчет чистых активов и описание имущества, за счет которого производится увеличение уставного капитала. При условии соответствия требованиям законодательства, ФСФР осуществляет государственную регистрацию выпуска ценных бумаг с присвоением ему индивидуального номера, а эмитенту выдается уведомление о регистрации выпуска ценных бумаг.

Примечание. Госрегистрацию изменений устава АО инспекция производит только, если представлен отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный ФСФР.

4. Размещение акций.
Оно происходит путем внесения записей по лицевым счетам в реестре акционеров. Внесение таких записей производится в день, указанный в зарегистрированном решении о выпуске ценных бумаг.

5. Прохождение процедуры государственной регистрации отчета о размещении акций.
Для завершения эмиссии эмитент представляет в ФСФР заявление о госрегистрации отчета о размещении ценных бумаг, сам отчет, утвержденный компетентным органом АО, и иные документы, подтверждающие соблюдение требований законодательства о ценных бумагах. Данный этап завершается регистрацией отчета об итогах размещения ценных бумаг.

6. Прохождение процедуры госрегистрации новой редакции устава (изменений в устав).
Она практически дублирует процедуру регистрации изменений для ООО. За исключением того, что акционерным обществам нужно представить в инспекцию отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный в ФСФР. Кроме того, необходимо отметить, что акционерным обществом подается в налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, только заявление о внесении изменений в учредительные документы по форме Р13001 *(14).

Пример
Уставный капитал АО равен номинальной стоимости двухсот акций. Номинальная стоимость одной такой акции составляет 1000 руб. АО принято решение об увеличении уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли путем увеличения номинальной стоимости каждой акции на 500 руб. В результате уставный капитал увеличится на 100 000 руб. (200 шт. х 500 руб.).

После регистрации изменений уставного капитала в бухгалтерском учете делают записи:
Дебет 84 Кредит 80
- 100 000 руб. — отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.
Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
Соответственно, после внесения в учредительные документы изменений производятся также записи в аналитическом учете по счету 80, отражающие изменение номинальной стоимости принадлежащих акционерам акций.

Пример
Общее собрание акционеров АО приняло решение об увеличении уставного капитала путем дополнительного выпуска акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (100 шт. по 100 руб.). Уставный капитал увеличивают за счет собственных средств фирмы, поэтому акционеры не оплачивают дополнительные акции, которые распределяются между ними.

Таким образом, на дату принятия решения о размещении дополнительного выпуска акций компания не производит никаких записей в бухгалтерском учете. При этом на основании решения об увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете делают записи:

Дебет 75-1 Кредит 80
- 100 000 руб. — увеличение уставного капитала за счет дополнительного размещения акций;
Дебет 84 Кредит 75-1
- 100 000 руб. — увеличение номинальной стоимости акций в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли АО.

НДФЛ у акционеров (участников)

По мнению Минфина России*(15), разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций (долей), а также дополнительно полученные акции, является доходом и подлежит обложению НДФЛ. Свою позицию финансовое ведомство обосновывает следующими аргументами:

Налоговый кодекс освобождает от обложения НДФЛ только доходы, полученные акционерами (участниками) в виде дополнительно полученных долей (акций) или изменения их номинальной стоимости в результате переоценки основных фондов*(16). В подтверждение данного довода Минфин России ссылается на Определение Конституционного суда РФ*(17);
- несмотря на то что доля участия каждого акционера (участника) в уставном капитале остается прежней, происходит увеличение совокупного объема принадлежащих ему имущественных прав, например, прав на получение дивидендов, а также стоимости такого имущества (акций) на безвозмездной основе;
- в случае дополнительной эмиссии акционер получает доход в натуральной форме в виде акций нового выпуска. При увеличении номинальной стоимости акций происходит получение материальной выгоды.

Проанализируем эти доводы. По мнению авторов, нельзя утверждать, что в любом другом случае, кроме увеличения УК в результате переоценки основных фондов, происходит получение дохода акционером (участником) компании. Вывод о наличии дохода может быть дан только на основе применения норм Налогового кодекса в совокупности. Отмечаем, что вопрос о том, возникает ли у акционеров в случае увеличения УК за счет нераспределенной прибыли доход для целей обложения НДФЛ, в названном Определении КС РФ не рассматривался. Из текста Определения следует только то, что условия действия льготы, установленной пунктом 19 статьи 217 Кодекса, строго определены и не распространяются на ситуацию, описанную в жалобе.
Обратимся ко второму аргументу о том, что при неизменности процентного участия акционера в уставном капитале фирмы увеличение номинальной стоимости (количества) акций приводит к увеличению совокупного объема имущественных прав. Налоговым кодексом установлено, что доходом признают выгоду, полученную в денежной или натуральной форме, которую можно оценить*(18). Однако, как следует из положений корпоративного законодательства, каких-либо выгод именно в данной ситуации, когда только увеличивается доля участия, налогоплательщик не получает.

Так, его право на получение дивидендов никоим образом не связано с номинальной стоимостью (количеством) его долей (акций), а зависит лишь от процента его участия в уставном капитале фирмы, который не меняется. Аналогичным образом обстоит дело при расчетах с акционерами (участниками) при ликвидации общества: оставшееся имущество делится между ними пропорционально их участию в уставном капитале. И в этом случае выгода будет представлять из себя разницу между вложенными и полученными средствами, вне зависимости от размера доли. Таким образом, позиция Минфина России об увеличении объема имущественных прав в момент увеличения УК не находит нормативного подтверждения. Все эти доводы неоднократно излагались в судебных актах арбитражных судов, поддерживавших компании в спорах с налоговиками*(19).
Руководствуясь положениями корпоративного законодательства, суды связывали появление дохода не с моментом увеличения УК, а с реализацией акций (долей), получением действительной стоимости доли при выходе участника из общества или передачей акционерам (участникам) имущества ликвидируемой фирмы.

Однако после появления Определения КС РФ позиция арбитражных судов стала меняться*(20). При рассмотрении данных дел суды приняли сторону контролеров, но каких-либо доводов в обоснование позиции не привели, ограничившись цитированием Определения КС.

На наш взгляд, первоначальный подход арбитражных судов к оценке момента возникновения дохода в большей степени соответствует понятию дохода как экономической категории.

Приведем дополнительный аргумент в поддержку указанной точки зрения, для чего рассмотрим последствия, к которым приведет применение позиции Минфина при налогообложении дохода от реализации доли в уставном капитале ООО.

Так, участник общества вправе уменьшить сумму дохода, полученного от продажи доли в устав — ном капитале фирмы, на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение имущества, переданного в оплату указанной доли в уставном капитале*(21). В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли участник общества не несет каких-либо затрат. Таким образом, сумма вычета будет ограничиваться документально подтвержденной стоимостью расходов по внесению первоначального и дополнительного вклада в УК. Как указывает Минфин России*(22), Налоговый кодекс не предусматривает уменьшения суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале фирмы, на номинальную стоимость такой доли.

Следуя подходу, который декларируют финансисты, участник ООО уплатит налог с суммы увеличения номинальной стоимости доли дважды: первый раз — в момент ее увеличения, а второй раз — в момент реализации доли. Полагаем, что это противоречит принципу недопустимости двойного налогообложения одного и того же дохода.

Предвидим возражения о том, что, в отличие от реализации доли в уставном капитале ООО, при реализации акций подобной ситуации не возникает. Действительно, налоговое законодательство *(23) предусматривает возможность учета в составе расходов на приобретение ценных бумаг той суммы дохода, которая ранее была обложена налогом. Однако механизм, заложенный в указанной норме, используют тогда, когда происходит получение дохода (появление объекта налогообложения) на предшествующей реализации акции стадии: в момент приобретения этих акций. Следовательно, мы опять возвращаемся к вопросу о том, получает ли налогоплательщик доход в натуральной форме или в виде материальной выгоды при дополнительной эмиссии или конвертации акций в акции с большей номинальной стоимостью в результате увеличения уставного капитала организации за счет нераспределенной прибыли.

Как было показано выше, увеличения объема имущественных прав акционеров при этом не происходит, но в его собственность поступают новые объекты гражданских прав. Исходя из формулировок статей 211 и 212 Налогового кодекса, квалификация последствий данных хозяйственной операции как получения дохода в натуральной форме или в форме материальной выгоды возможна в случаях определенной «экономии» на затратах или безвозмездного получения имущества. С экономической точки зрения, нераспределенная прибыль представляет собой потенциальный доход акционера, который может быть получен в виде дивидендов. Принимая решение об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли, акционер тем самым отказывается от получения дохода, уменьшая свою имущественную сферу. Данная ситуация принципиальным образом отличается от классических примеров безвозмездного получения имущества, которыми являются дарение и наследство. В связи с указанными обстоятельствами оценка такой операции как безвозмездной или произведенной с экономией представляется весьма сомнительной.

Налог на прибыль для обществ

Доход акционеров в виде увеличения номинальной стоимости акций или полученный в виде стоимости дополнительных акций не учитывают при определении базы по налогу на прибыль*(24). Следовательно, при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли у компании-акционера не возникает налоговых последствий*(25).

В то же время финансовое ведомство считает, что нормы об освобождении распространяются только на акционеров, тогда как у организаций — участников ООО при аналогичных обстоятельствах возникает внереализационный доход, облагаемый по ставке 20 процентов*(26).

Указанный подход получил критическую оценку в постановлении ФАС Поволжского округа*(27), который обосновал свою позицию, опираясь на принцип всеобщности и равенства налогообложения и недопущения дифференцирования в зависимости от организационно-правовой формы*(28). Дополнительно отметим, что следование таким указаниями Минфина России приведет к двойному налогообложению увеличения номинальной стоимости доли при ее последующей реализации, что является нарушением принципов справедливого и соразмерного налогообложения.

Такие противоречия подтверждают сложность и многоплановость вопросов, связанных с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, поэтому компании лучше заранее продумать свои возможные шаги и быть готовой отстаивать свои интересы.

А. Головина,
адвокат МКА «ФБК-Право»

Т. Самокиша,
аттестованный налоговый консультант

Экспертиза статьи:
А. Александров,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ , юрисконсульт

Д. Игнатьев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, к.э.н.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) п. 6 ст. 90, п. 2 ст. 100 ГК РФ
*(2) ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее — Закон об ООО), п. 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее — Закон об АО)
*(3) п. 1 ст. 18 Закона об ООО
*(4) письмо ФНС России от 08.07.2009 N МН-22-6/548@
*(5) абз. 1 п. 4 ст. 18 Закона об ООО
*(6) пост. 9 ААС от 27.05.2011 N 09 АП-10120/2011-АК
*(7) план счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
*(8) п. 8, 18 ПБУ 19/02
*(9) п. 4, 7 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
*(10) п. 1 ст. 28 Закон об АО
*(11) п. 1, 2 ст. 12 Закона об АО
*(12) Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ
*(13) приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 N 07-4/пз-н
*(14) утв. пост. Правительства РФ от 19.06.2002 N 439
*(15) письма Минфина России от 17.09.2012 N 03-04-06/4-281, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-227, от 27.10.2011 N 03-04-06/4-287
*(16) п. 19 ст. 217 НК РФ
*(17) определение КС РФ от 16.01.2009 N 81-О-О
*(18) ст. 41 НК РФ
*(19) пост. ФАС СЗО от 23.04.2008 N А26-3819/2007, от 26.03.2008 N А66-5098/2007, ФАС МО от 26.02.2009 N КА-А41/1046-09, ФАС УО от 27.05.2007 N Ф09-3942/07-C2
*(20) пост. ФАС СКО от 02.12.2010 N А32-38158/2009-51/646, ФАС ВСО от 10.02.2011 N А78-928/2010 (определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-5515/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
*(21) абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ
*(22) письмо Минфина России от 28.06.2011 N 03-04-05/3-452
*(23) абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ
*(24) подп. 15 ст. 251 НК РФ
*(25) письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-03-06/1/685, от 04.09.2009 N 03-03-06/1/570
*(26) письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/732, от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588
*(27) пост. ФАС ПО от 16.02.2009 N А65-11409/2006
*(28) ч. 1, 2 ст. 3 НК РФ

Как отразить в учете российской организации (общества с ограниченной ответственностью (ООО)) операции по увеличению уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли на основании решения, принятого единственным участником ООО (физическим лицом - налоговым резидентом РФ)?

Участником ООО принято решение об увеличении уставного капитала ООО на сумму 2 000 000 руб. за счет средств нераспределенной прибыли. Организация в текущем году не производит выплат участнику в денежной форме.

Гражданско-правовые отношения

ООО может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником (п. 2 ст. 88 Гражданского кодекса РФ , п. 2 ст. 7 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)).

Единственный участник общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет имущества общества (п. 2 ст. 17, п. 1 ст. 18, ст. 39 Закона N 14-ФЗ ). Решение единственного участника общества об увеличении уставного капитала подтверждается его подписью, подлинность которой должна быть засвидетельствована нотариусом (п. 3 ст. 17 Закона N 14-ФЗ).

Решение об увеличении уставного капитала может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

На сумму увеличения уставного капитала за счет имущества ООО в данном случае увеличивается номинальная стоимость доли его единственного участника, при этом размер самой доли участника в уставном капитале ООО (100%) не изменяется (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Участник, владеющий долей в уставном капитале ООО, может осуществлять права, вытекающие из владения этой долей, в частности право принимать участие в распределении прибыли и право получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость. Это следует из п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ.

Объем указанных прав определяется пропорционально доле участника в уставном капитале общества (п. 2 ст. 28, п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 58 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, объем прав участника ООО зависит от величины доли этого участника в уставном капитале ООО, определяется в процентах или в виде дроби, которая равна соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала ООО (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Поскольку при увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества не происходит изменение долей участников, участник не получает никакого дополнительного объема прав, вытекающих из его владения долей в уставном капитале ООО. В результате такого увеличения уставного капитала происходят лишь изменения в структуре собственного капитала. Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества не производится.

Для государственной регистрации изменений, вносимых в устав общества в связи с увеличением уставного капитала общества, а также изменений номинальной стоимости долей участников общества необходимо в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества представить соответствующие документы в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, то есть с момента внесения соответствующей записи в соответствующий государственный реестр (п. 4 ст. 18 Закона N 14-ФЗ, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Напомним, что устав является учредительным документом общества (п. 1 ст. 12 Закона N 14-ФЗ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Объектом налогообложения по НДФЛ для налогоплательщика - физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, признается доход, полученный им, в частности, от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207 , п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ ). При этом перечень доходов от источников в РФ для целей исчисления НДФЛ является открытым, что следует из пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ .

Дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты денежных средств, в том числе перечисления их на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ ), при получении дохода в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Как было отмечено выше, при увеличении уставного капитала за счет имущества общества (за счет нераспределенной прибыли) участник общества фактически не получает денежные средства, товары (работы, услуги), иное имущество. Исходя из этого можно сделать вывод, что увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли не приводит к образованию дохода, облагаемого НДФЛ.

Имеются также судебные акты, в которых суды пришли к выводу об отсутствии у участников общества дохода, вызванного увеличением номинальной стоимости их долей, до момента реализации участником общества какого-либо своего имущественного права, удостоверенного соответствующей долей в уставном капитале.

Однако данная позиция не является единственной. По мнению Минфина России, при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в момент его государственной регистрации у физического лица возникает налогооблагаемый доход, который подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (см., например, Письмо Минфина России от 22.05.2017 N 03-04-06/31351). В качестве аргументации данной позиции приводится п. 19 ст. 217 НК РФ , которым предусмотрен необлагаемый доход в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью доли в уставном капитале, полученный лишь в результате переоценки основных фондов (средств). Необлагаемого дохода, образовавшегося в результате увеличения номинальной стоимости доли участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, ст. 217 НК РФ, которой определен перечень не облагаемых НДФЛ доходов, не содержит.

Дополнительно по вопросу, на какую дату возникает доход в виде увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, с разъяснениями Минфина России и ФНС России и правоприменительной практикой см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

В данной консультации исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться разъяснениями Минфина России.

В таком случае организация признается налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входит исчисление суммы НДФЛ, удержание ее непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечисление суммы налога в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в текущем году не производит выплат участнику общества в денежной форме, возможность удержания исчисленной суммы НДФЛ отсутствует. В таком случае в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обязательства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДФЛ.

Бухгалтерский учет

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" после внесения изменений в устав организации (то есть после государственной регистрации внесенных изменений) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).